Bàn về một số kỹ thuật sử dụng trong kế toán quản trị môi trường

Quá trình phát triển từ kế toán môi trường đến kế toán quản trị môi trường

Vào những năm 1970, xuất phát từ một số yêu cầu về báo cáo thông tin liên quan đến môi trường (như thông tin về chi phí xử lý và giảm thiểu ô nhiễm môi trường) được ban hành tại Mỹ (Freedman và Jaggi, 1981), kế toán môi trường đã ra đời và phát triển cho đến nay.

Hệ thống kế toán môi trường đóng vai trò quan trọng trong việc đánh giá các tác động của môi trường đối với hoạt động kinh doanh thường xuyên của một doanh nghiệp (Ullman, 1976). Sự phát triển của kế toán môi trường là tiền đề cho sự phát triển của EMA và quá trình này được phân chia thành 4 giai đoạn cụ thể sau:

Giai đoạn 1 (1971-1987):

Trong những năm 1970, do tác động về môi trường gây ra, nền kinh tế Mỹ và châu Âu đã có những nỗ lực đầu tiên để đưa thông tin môi trường vào kế toán, điều này đặt cơ sở nền tảng cho việc ra đời kế toán môi trường và EMA (Bauer và Fenn, 1973; Ullmann, 1976).

Trong giai đoạn 1970 – 1980, kế toán môi trường bắt đầu tách khỏi kế toán xã hội, tuy nhiên, các khái niệm về kế toán môi trường trong giai đoạn này chưa rõ ràng (Gray và cộng sự, 1995) và hình thức ban đầu của kế toán môi trường không đưa nó trở thành tính chính thống trong hoạt động nghề nghiệp cũng như hoạt động kinh doanh (Gray, 2005).

Giai đoạn 2 (1988-1994):

Cuối những năm 1980, một số sự kiện gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến môi trường (như: thảm hoạ tràn dầu Exxon – Valdez năm 1989) khiến sự quan tâm đến các vấn đề môi trường tăng lên, báo cáo môi trường và kế toán môi trường bắt đầu lấy lại chỗ đứng trong kinh tế (Gray, 2005).

Vào đầu những năm 1990, mặc dù, kế toán môi trường không được thực hiện trong khuôn khổ kế toán của các doanh nghiệp, nhưng đã bắt đầu có nhiều nghiên cứu được thực hiện về việc hạch toán chi phí, tiết kiệm chi phí và doanh thu liên quan đến sản xuất và tái chế chất thải (Milne và Hackston, 1996).

Giai đoạn 3 (1995-2001):

Nhiều nghiên cứu đã xác định việc hạch toán chi phí môi trường là một trong những nhiệm vụ chính của kế toán môi trường (Gray và cộng sự, 1995). Để đạt được mục tiêu này, cũng như chứng tỏ tính hữu ích cho các quyết định của nhà quản trị, Bennett và James (1997) đã xây dựng một quy trình quản lý nhằm thu thập thông tin môi trường (bao gồm thông tin tài chính và phi tài chính) và chuyển nó thành một bộ dữ liệu về môi trường. Điều này đã đáp ứng nhu cầu kết hợp kế toán môi trường với kế toán quản trị (Howes 1999).

Kể từ những năm 1990, khái niệm kế toán môi trường được mở rộng hơn, bao gồm các phương pháp của kế toán tài chính và kế toán quản trị, được gọi là EMA (IFAC, 2005). Vào khoảng năm 2000, EMA đã hiện diện một cách riêng biệt trong kế toán quốc gia, kế toán tài chính và kế toán quản trị (USEPA, 1995a).

Giai đoạn 4 (từ năm 2002 trở đi):

Từ năm 2002, phạm vi nghiên cứu về EMA đã được mở rộng và tập trung vào 2 lĩnh vực chủ yếu, bao gồm: Phân tích cách kế toán phản ứng với áp lực của công chúng và chính trị liên quan đến nhu cầu của hệ sinh thái; Sự phát triển của phương pháp luận nhằm kết hợp giữa kế toán môi trường và kế toán quản trị truyền thống (Schaltegger và Burritt, 2010). Các khái niệm cơ bản này được phát triển thành một khuôn khổ quy định cho EMA kết hợp với phương pháp tiếp cận năng suất tài nguyên trong quá trình ra quyết định.

Trong giai đoạn này, do mở rộng phạm vi nghiên cứu nên có nhiều quan điểm khác nhau về EMA. Một số nghiên cứu cho rằng, EMA phần lớn không quan tâm đến đạo đức, kiểm toán xã hội và công bằng sinh thái, chỉ tập trung vào lập dự toán, thẩm định đầu tư, định giá sản phẩm, chi phí, tiết kiệm và doanh thu (Frost và Wilmhurst, 2000). Cách tiếp cận thuần túy về tài chính này đã không nắm bắt được sự phức tạp vốn có của thực tế xã hội trong một công ty (Spence và cộng sự, 2010).

Do đó, đến nay, EMA vẫn giữ nguyên khuôn khổ của kế toán tài chính, nhưng kết hợp nó với các kỹ thuật của kế toán quản trị chiến lược. EMA được cho là sự kết hợp của hệ thống thông tin môi trường với cơ quan quản lý và kế toán tài chính (Jasch, 2003); Các tác giả khác đã phát triển các định nghĩa tương tự, nhưng nhấn mạnh đặc điểm chiến lược của EMA cho phép nó tính đến dữ liệu phi tài chính (Dillard và cộng sự, 2005).

Cách tiếp cận này của EMA về cơ bản vẫn mang tính kinh tế, vì nó chỉ thực hiện 2 nhiệm vụ cơ bản, đó là cung cấp thông tin để ra quyết định chiến lược (Collins và cộng sự, 2011) và sử dụng các phương pháp (ví dụ: ABC, chi phí dòng luân chuyển tài nguyên và thẻ điểm cân bằng) để tính toán chi phí môi trường (bao gồm cả việc tuân thủ các quy định pháp luật), nhằm giảm thiểu việc tiêu thụ tài nguyên và tăng doanh thu của công ty (Collins và cộng sự 2011).

Song song với quá trình phát triển của EA, EMA được cho là một bộ phận của kế toán môi trường và là phần mở rộng và phát triển tiếp theo của kế toán quản trị. EMA đề cập đến hệ thống kế toán và các kỹ thuật cung cấp cho nhà quản trị các thông tin tài chính và phi tài chính về tổ chức và môi trường (Bouma và Correlje, 2003). EMA là công cụ hữu ích để khắc phục những hạn chế của kế toán quản trị thông thường nhằm hiểu rõ hơn và lượng hóa các vấn đề liên quan đến môi trường cho quá trình ra quyết định (Burritt và cộng sự, 2002).

EMA cũng là kỹ thuật xác định, thu thập, phân tích các thông tin môi trường trong đó sử dụng cả hai loại thước đo về giá trị và hiện vật, cung cấp thông tin đáp ứng cho các phân tích nội bộ của tổ chức và cho việc ra quyết định (UNDSD, 2001). EMA là việc quản lý hiệu quả kinh tế và môi trường thông qua việc phát triển và thực hiện hệ thống kế toán phù hợp liên quan đến môi trường. EMA thường bao gồm chi phí vòng đời, kế toán toàn bộ chi phí, đánh giá lợi ích và lập kế hoạch chiến lược cho quản lý môi trường (IFAC, 2005).

Một số công cụ, kỹ thuật của kế toán quản trị môi trường

Các kỹ thuật của EMA có thể được phân chia thành 3 nhóm chính: Phân tích chi phí, hỗ trợ quyết định đầu tư và quản lý hiệu suất. Trong đó, kỹ thuật phân tích chi phí bao gồm công cụ đánh giá vòng đời sản phẩm, chi phí dựa trên hoạt động và kế toán chi phí dòng luân chuyển. Tiếp đến kỹ thuật EMA để hỗ trợ quyết định đầu tư thông qua đánh giá chi phí tổng thể, về cơ bản đây là một phân tích dựa trên dự toán vốn đầu tư. Cuối cùng, thẻ điểm cân bằng hỗ trợ các doanh nghiệp đo lường một cách toàn diện, bao gồm cả các mối quan tâm về môi trường, quản lý hoặc đánh giá hiệu suất.

Kỹ thuật phân tích chi phí

Đánh giá vòng đời sản phẩm:

Theo giới chuyên gia, các hoạt động sản xuất có thể ảnh hưởng đến nguồn cung cấp tài nguyên thiên nhiên và chất lượng môi trường (USEPA, 1995b). Các tác động xấu đến môi trường có thể xảy ra ở từng giai đoạn trong vòng đời sản phẩm. Phương pháp để kiểm tra các tác động môi trường của một sản phẩm hoặc hoạt động trong toàn bộ vòng đời của nó từ nguyên liệu thô cho đến khi thải bỏ được gọi là phân tích vòng đời.

Đánh giá vòng đời sản phẩm được hiểu là một quy trình có hệ thống để đánh giá chi phí vòng đời của một sản phẩm hoặc dịch vụ bằng cách xác định các hậu quả môi trường và ấn định các thước đo giá trị bằng tiền cho những hậu quả đó (Bennet và James, 1997). Đánh giá vòng đời sản phẩm là một phương pháp đánh giá định lượng về tác động của một sản phẩm đối với môi trường trong mỗi giai đoạn đời sống hữu ích của sản phẩm đó, từ lúc là nguyên liệu thô đến lúc chế tạo và được sử dụng bởi người tiêu dùng cho đến khi phân hủy (Testa và cộng sự, 2011). Do vậy, khi xem xét chi phí và doanh thu của sản phẩm cần xem xét trong toàn bộ vòng đời của nó chứ không phải một kỳ kế toán.

Chi phí dựa trên hoạt động:

Dựa trên những thiếu sót của hệ thống kế toán chi phí truyền thống, nhiều doanh nghiệp đã vận dụng hệ thống phân bổ chi phí dựa trên hoạt động để có được những thông tin về chi phí chính xác và hữu ích hơn. Hệ thống phân bổ chi phí dựa trên hoạt động dựa trên việc tính toán chi phí hoạt động có tính đến chi phí trực tiếp và gián tiếp, nó cho phép các doanh nghiệp phân bổ tất cả các chi phí (bao gồm cả chi phí môi trường) cho các hoạt động của các trung tâm chi phí và các yếu tố thúc đẩy chi phí (Wahyuni, 2009). 5 phân bổ chính được xem xét trong hệ thống phân bổ chi phí dựa trên hoạt động bao gồm: Khối lượng khí thải hoặc chất thải, tính độc hại của khí thải và chất thải được xử lý, tác động môi trường tăng thêm (khối lượng x đầu vào trên một đơn vị thể tích), khối lượng khí thải được xử lý và chi phí tương đối để xử lý các loại khí thải khác nhau (Schaltegger và Muller, 1997).

Việc phân bổ chi phí môi trường căn cứ vào mức độ tham gia của từng hoạt động trong quá trình sản xuất sản phẩm để phân bổ chi phí môi trường vào giá thành sản phẩm theo tiêu thức phù hợp. Tiêu thức phân bổ chi phí môi trường được xây dựng dựa trên lượng chất thải xử lý hoặc có thể được xác định dựa trên mức độ ảnh hưởng tiềm tàng đến môi trường. Ngoài ra, hệ thống phân bổ chi phí dựa trên hoạt động có thể phát hiện ra phần lớn các chi phí liên quan đến môi trường như năng lượng, nước, xử lý chất thải và tiền lương của nhân viên môi trường thường được coi là chi phí chung. Các chi phí này có nhiều khả năng bị che giấu khỏi đánh giá của các nhà quản lý, đặc biệt là đối với các chiến lược giảm chi phí.

Kế toán chi phí dòng luân chuyển:

Kế toán chi phí dòng luân chuyển đề cập đến việc phân tích dòng chảy nguyên liệu và năng lượng (Staniskis và Stasiskiene, 2006). Phân tích dòng chảy nguyên liệu về cơ bản “nhằm xác định các dòng nguyên liệu và năng lượng di chuyển qua một hệ thống tạo ra giá trị (chẳng hạn như kinh doanh) trong một khoảng thời gian nhất định” (Gibson và Martin, 2004). Đối với các dòng vật chất, đầu vào cũng như chi phí cho đầu ra vật chất phi sản xuất (chất thải và khí thải) được coi là khía cạnh chi phí (Jasch và Stasiskiene, 2005).

Kết hợp với quan điểm EMA, kế toán chi phí dòng luân chuyển “đánh giá tiềm năng sản xuất sạch hơn ở cấp nhà máy, ước tính sơ bộ chi phí phát sinh chất thải, phân tích sâu các trọng tâm đánh giá đã chọn (định lượng khối lượng và thành phần của các dòng chất thải và năng lượng khác nhau và phát thải cũng như sự hiểu biết chi tiết về nguyên nhân của các dòng chất thải và năng lượng và khí thải này)” (Staniskis và Stasiskiene, 2006); Theo dõi chi tiết chi phí lãng phí và chi phí xử lý trước khi được phép xả thải tính theo cả thước đo hiện vật và giá trị nhằm giảm thiểu tác động đến môi trường, tăng hiệu quả kinh doanh, phục vụ cho việc ra quyết định của doanh nghiệp (Kokubu và Tachikawa, 2013).

Kỹ thuật thẩm định đầu tư

Tương tự như công cụ đánh giá vòng đời sản phẩm, công cụ đánh giá chi phí tổng thể hỗ trợ các doanh nghiệp trong việc ngăn ngừa ô nhiễm (Medley, 1997). Công cụ đánh giá chi phí tổng thể xác định chi phí kinh tế và các lĩnh vực tiết kiệm chi phí từ việc ngăn ngừa ô nhiễm trong phân tích chi phí truyền thống. Thông qua công cụ này, nhà quản lý sẽ lựa chọn được những dự án đầu tư mang lại hiệu quả kinh tế cao và có ít tác động tới môi trường, vì đánh giá chi phí tổng thể có lợi trong việc đánh giá một dự án đầu tư và tiến hành phân tích dự toán ngân sách.

Công cụ đánh giá chi phí tổng thể là kỹ thuật phân tích tài chính dài hạn, toàn diện về toàn bộ chi phí và khoản tiết kiệm được của một khoản đầu tư của tổ chức thực hiện việc đầu tư (USEPA, 1995a). Công cụ đánh giá chi phí tổng thể hỗ trợ cho quá trình ra quyết định trong phân tích và thẩm định đầu tư bằng cách đảm bảo rằng dữ liệu được thu thập đầy đủ bao gồm chi phí môi trường trực tiếp và gián tiếp cũng như những rủi ro môi trường.

Kỹ thuật quản lý hiệu suất

Các quan điểm về môi trường có thể được đưa vào thẻ điểm cân bằng (Scavone, 2006). Thẻ điểm cân bằng môi trường có thể hoạt động như một công cụ quản lý hiệu suất toàn diện trong một tổ chức, và được áp dụng trong việc lựa chọn và phát triển các chỉ số hiệu quả môi trường (Scott, 1998).

Thẻ điểm cân bằng môi trường là “một tập hợp các phép đo, cung cấp cho các nhà quản lý cái nhìn tổng quan, toàn diện về doanh nghiệp, bao gồm tác động của các biện pháp hoạt động và môi trường trên các quan điểm khác nhau của công ty như: Sự hài lòng của khách hàng, cải tiến nội bộ, nghiên cứu đào tạo và tài chính và các quan điểm khác liên quan đến chiến lược kinh doanh (Scavone, 2006). Thẻ điểm cân bằng môi trường tích hợp các chỉ số môi trường cụ thể vào từng khía cạnh của thẻ điểm cân bằng, do đó, thẻ điểm cân bằng môi trường hay thẻ điểm cân bằng bền vững có thể được sử dụng để đo lường hiệu quả môi trường của doanh nghiệp (Alewine và Stone, 2013).

Thẻ điểm cân bằng bền vững được xây dựng dựa trên thẻ điểm cân bằng truyền thống và cung cấp một phạm vi rộng hơn thông qua việc tích hợp cả ba khía cạnh của bền vững. Việc tích hợp khía cạnh quản lý môi trường vào thẻ điểm cân bằng như một công cụ quản lý doanh nghiệp duy nhất (Figge và cộng sự, 2002). Thẻ điểm cân bằng bền vững có thể điều chỉnh tất cả các hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm những hoạt động có thể bị ảnh hưởng hoặc ảnh hưởng đến môi trường, để thực hiện các chiến lược của doanh nghiệp.

Kết luận

Hiện nay, vấn đề giảm thiểu tác động tới môi trường là một trong những yêu cầu bức thiết hàng đầu đối với mỗi một quốc gia, do đó, nâng cao nhận thức về các vấn đề môi trường của các bên liên quan sẽ góp phần bảo vệ và cải thiện thiện môi trường hiệu quả. Thực tế hiện nay cho thấy, các doanh nghiệp ngày càng có ý thức và trách nhiệm hơn đối với vấn đề về môi trường. Tuy nhiên, làm thế nào để giảm thiểu những tác động tới môi trường nhưng vẫn đảm bảo hiệu quả kinh tế là những thách thức mà các doanh nghiệp hiện nay đang gặp phải.

Trong bối cảnh đó, EMA đã trở thành công cụ đắc lực, hỗ trợ các doanh nghiệp các nhà quản trị, bằng cách cung cấp thông tin môi trường liên quan cho mục đích ra quyết định. Điều này được lý giải, EMA là kỹ thuật xác định, thu thập, phân tích các thông tin môi trường trong đó sử dụng cả 2 loại thước đo về giá trị và hiện vật, cung cấp thông tin đáp ứng cho các phân tích nội bộ của tổ chức và cho việc ra quyết định. Một số kỹ thuật sẵn có của EMA có thể được sử dụng để đáp ứng nhu cầu cụ thể của từng doanh nghiệp như: Phân tích chi phí, thẩm định đầu tư và quản lý hiệu suất. Các công cụ của EMA bao gồm đánh giá vòng đời, phân bổ chi phí dựa trên hoạt động và kế toán dòng luân chuyển, công cụ đánh giá chi phí tổng thể và thẻ điểm cân bằng môi trường hoặc thẻ điểm cân bằng bền vững.

Tiết kiệm chi phí, tiết kiệm tài nguyên và định giá chi phí tốt hơn là những lợi thế rõ ràng mà các doanh nghiệp triển khai EMA. Hơn nữa, một số nghiên cứu cũng lưu ý rằng, EMA gắn liền với đổi mới và sản xuất sạch hơn, do đó, EMA sẽ giúp doanh nghiệp thành công và đạt được sự phát triển bền vững, làm gia tăng giá trị cho các cổ đông và cải thiện danh tiếng của doanh nghiệp.

TS. Nguyễn Thu Hiền

Khoa Kế toán, Học viện Tài chính

Tài liệu tham khảo:

1. Bauer, R. A. & Fenn, D. H. (1973), What is a corporate social audit? In: Harvard Business Review, 42-43;

2. Bennett, M., & James, P. (1997), Environment relatedmanagement accounting: current practice and future trends, Greener Management International, 17, 33-51;

3. Bennett, M., Rikhardson, P., & Schaltegger, S. (2003), Enviromental Management Accounting- Purpose and Progress, Kluwer Academic Publishers;

4. Burritt, R. L., Hahn, T., & Schaltegger, S. (2002), Towards a comprehensive framework for Environmental Management Accounting – Links between business actors and environmental management accounting tools, Australian Accounting Review, 12(2), 39-50;

5. Collins, E., Lawrence, S., Roper, J., & Haar, J. (2011), Sustainability and the role of the management accountant, Research executive summary series. University of Waikato; Institute of Chartered Accounts. New Zealand, 7(14), 1-11;

6. Dillard, J., Brown, D., & Marshall, R. S. (2005), An environmentally enlightened accounting, Accounting Forum, 29, 77-101;

7. Figge, F., Hahn, T., Schaltegger, S. & Wagner, M. (2002), The sustainability balanced scorecard – linking sustainability management to business strategy, Business Strategy and the Environment, 11, 269-284;

8. Frost, G., & Wilmshurst, T. (2000), The Adoption of Environment Related Management Accounting, An Analysis of Corporate Environment Sensitivity, Accounting Forum, 24(4), 344-365;

9. Gibson, K.C., & Martin, B.A. (2004), Demonstrating value through the use of environmental management accounting, Environmental Quality Management, 45-52;

10. Gray, R. (2005), Social and Environmental Accounting and Reporting: From Ridicule to Revolution? From Hope to Hubris? – A Personal Review of the Field, The Centre for Social and Environmental Accounting Research, School of Management, University of St Andrews, 1-7;

11. Gray, R., Kouhy, R., & Lavers, S. (1995), Corporate social and environmental reporting. A review of the literature and a longitudinal study of UK disclosure. Accounting, Auditing and Accountability Journal, 8(2), 47-77;

12. Gray, R.H. (2002), The social accounting project and accounting organizations and society, Privileging engagement, imaginings, new accountings and pragmatism over critique?, Accounting, Organizations and Society, 27(7), 687-708;

13. Howes, R. (1999), Accounting for environmentally sustainable profits, Management Accounting, 77(11), 32-33;

14. IFAC. (2005), Environmental Management Accounting, International Guidance Document, International Federation of Accountants, New York;

15. Jasch, Ch. (2003), The use of Environmental Management Accounting (EMA) for identifying environmental costs, Journal of Cleaner Production, 11, 667-676;

16. Jonäll, P. (2008), Environmental Management Accounting, Management Accounting including Environmental Management – a literary review, University of Goteborg;

17. Kokubu, K., & Tachikawa, H. (2013), Material flow cost accounting: Significance and practical approach, In Handbook of sustainable engineering, Springer Science Business Media Dordrecht, 351-369;

18. Medley, P. (1997), Environmental accounting – what does it mean to professional accountants?, Accounting, Auditing & Accountability Journal, 10(4), 594-600;

19. Milne, M.J., & Hackston, D. (1996), Some Determinants of Social and Environmental Disclosures in New Zealand Companies. Accounting, Auditing & Accountability Journal, 9(1), 77-108;

20. Scavone, G.M. (2006), Challenges in internal environmental management reporting in Argentina, Journal of Cleaner Production, 14, 1276-1285;

21. Schaltegger, S., & Burritt, R.L. (2000), Contemporary Environmental Accounting – Issues, Concepts and Practice. Greenleaf Publishing, Sheffield, UK;

22. Schaltegger, S., & Burritt, R.L. (2010), Sustainability Accounting for Companies. Catchphrase or Decision Support for Business Leaders?, Journal of World Business, 45(4), 375-384;

23. Staniskis, J. K., & Stasiskiene, Z. (2006), Environmental management accounting in Lithuania: exploratory study of current practices, opportunities and strategic intents, Journal of Cleaner Production, 74(14), 1252-1261;

24. Testa, F., Iraldo, F., Frey, M., & O’Connor, R. (2011), Life cycle costing, a view of potential applications: from cost management tool to eco-efficiency measurement, In Supply chain management. InTech.

Theo Tạp chí Tài chính

Xm bài viết gốc tại đây:

https://tapchitaichinh.vn/tai-chinh-kinh-doanh/ban-ve-mot-so-ky-thuat-su-dung-trong-ke-toan-quan-tri-moi-truong-338811.html